ORIGEM: CCDR-Alentejo (Dr. Luís Manuel Rosmaninho Santos e Dra. Marta Alexandra Ferreira Rosado)
DATA: 17/05/2007

Pela Junta de Freguesia de Sines foi solicitado parecer jurídico em matéria de serviços prestados pela autarquia e correspondentes taxas. Tendo em vista a cedência de um espaço destinado a sala de formação e a prestação de serviços de limpeza e fornecimento de água e luz ao Instituto de Emprego e Formação Profissional, somos questionados sobre se a receita decorrente deste contrato e outras provenientes da utilização de instalações da autarquia devem ser qualificadas como taxas, nos termos da lei.

Igualmente se questiona se, em face da natureza do contrato a celebrar, a autarquia mantém a qualidade de isenta perante o IVA.

Por fim e atendendo a que no capítulo orçamental onde está previsto inscrever o montante da correspondente receita já foi ultrapassado o valor estabelecido no Código de Imposto sobre o Valor Acrescentado a partir do qual deixa de haver isenção, debate-se o executivo com a dúvida de saber se, ao nível do Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, tal receita deve ser inscrita na conta 07 ou se, pelo contrário, deve ser inscrita na conta 04.

Cumpre informar:

1. A problemática suscitada deve começar por ser equacionada à luz da Lei das Finanças Locais (Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro), particularmente no que respeita ao regime das receitas das freguesias.

Nos termos do disposto na alínea b) do seu artigo 17º, o produto de cobrança de taxas, nomeadamente provenientes da prestação de serviços, constitui uma receita das freguesias. Quanto ao rendimento de bens próprios, distingue o legislador duas situações: por um lado, o proveniente de mercados e cemitérios; por outro, os dados em concessão ou cedidos para exploração (cfr. no mesmo artigo as alíneas c) e e), respectivamente).

Na medida em que comparemos o elenco das receitas das freguesias com o dos municípios, constata-se que naquele primeiro o legislador não distinguiu a figura dos “preços”, relativamente à das taxas; enquanto que no segundo caso a distinção propende para tratar como “preços” as receitas relativas “aos serviços prestados e aos bens fornecidos em gestão directa pelas unidades orgânicas municipais ou pelos serviços municipalizados”, procedendo-se ainda a uma enumeração exemplificativa das actividades que a que estes respeitam (vide a alínea c) do artigo 10º e o número 1 do artigo 16º).

2. No entanto e a propósito das taxas, quer no caso dos municípios, quer no caso das freguesias, é de realçar que esta lei (através dos artigos 15º, número 1 e 18º, número 1) remete para o regime geral das taxas das autarquias locais – o constante da Lei nº
53-E/2006, de 29 de Dezembro.

Ora, em nosso entendimento, este diploma reveste-se de grande interesse interpretativo porquanto logo no seu artigo 3º se esclarece que as taxas das autarquias locais são tributos que assentam:

- na prestação concreta de um serviço público local;
- na utilização privada de bens do seu domínio público e privado;
- ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, quando tal seja atribuição das autarquias locais.

Concretizando o seu âmbito de aplicação, prossegue o número 3 do artigo 6º, nos termos do qual se estabelece que as taxas das freguesias incidem sobre utilidades prestadas aos particulares ou geradas pela actividade destas autarquias, designadamente:

- pela concessão de licenças, prática de actos administrativos e satisfação administrativa de outras pretensões de carácter particular;
- pela utilização e aproveitamento do domínio publico e privado;
- pela gestão de equipamento rural e urbano;
- pelas actividades de promoção do desenvolvimento local.

3. A par desta primeira análise ao regime legal das receitas das freguesias e à legitimidade para o estabelecimento de taxas, há que admitir que a correcta apreciação das questões colocadas implica como necessária a qualificação da referida cedência das instalações da autarquia.

3.1. Da leitura do articulado, ressalta a evidência de estar em causa a cedência, por parte da Junta de Freguesia, “de um espaço com a área de 51 m2, com entrada independente” sendo que a própria Junta procede ainda aos serviços de limpeza desse espaço e suporta as despesas de água e electricidade (vide as cláusulas 2ª e 3ª); por outro lado, o IEFP vai desenvolver nesse espaço uma acção de formação entre 29-3-2007 e 29-8-2009, pagando pela cedência e pelos serviços prestados o montante mensal de 390,00 € (acrescidos de IVA), a liquidar até ao dia 15 de cada mês, contra recibo, relativo ao mês anterior – cfr. as cláusulas 1ª, 4ª e 5ª. Por fim, é de salientar que ao contrato foi dado o título de aquisição de serviços.

3.2. Passemos à qualificação do contrato. Em primeiro lugar, o termo cedência, repetidamente empregue no clausulado, leva-nos a abordar a figura jurídica da locação. Efectivamente e não obstante as partes terem convencionado reputar o contrato como de aquisição de serviços, a cedência da sala nos moldes contratualizados assume mais propriamente a natureza de locação (esta qualificação, mais concreta quando comparada com a prestação de serviços, parece achar-se em conformidade com o preconizado pela própria Direcção-Geral dos Impostos) . Nestes termos, por arrendamento deve entender-se o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de um imóvel, mediante retribuição (artigos 1022º e 1023º, do Código Civil). Quanto às demais obrigações da autarquia (nomeadamente os serviços de limpeza do referido espaço), devem as mesmas ser entendidas como prestações de serviços instrumentais do uso do imóvel que é característico da locação.

Ora, a conjugação no mesmo contrato de uma componente de locação e outra de prestação de serviços aconselha a que o reputemos como um contrato de natureza mista, visto que nele estão previstas a transferência da fruição do imóvel e a prestação de serviços complementares àquela normal fruição: a utilização do espaço em adequadas condições de limpeza.

Em todo o caso constata-se que, ao nível dos encargos, o contrato não individualiza no montante a pagar pelo IEFP qual a parcela que respeita à locação do imóvel e qual a parcela que diz respeito aos serviços de limpeza.

4. Mais informa a Junta de freguesia que conta com outras duas fontes de receitas tendo por denominador comum a utilização de instalações pertencentes ao domínio privado da autarquia: uma advém da cedência ocasional de um salão, quer a associações, quer à população em geral, designadamente com vista à realização de actividades recreativas; outra provém das mensalidades pagas pelos utilizadores do Centro de Actividades e Tempos Livres de que é titular a própria autarquia.

5. Na medida em que procuremos a necessária compatibilização destas receitas, de facto geradas pela actividade da autarquia, com o enquadramento legal das receitas acima salientado, afigura-se-nos que independentemente da designação assumida das prestações pecuniárias recebidas pela autarquia - sejam elas entendidas como rendas (no caso das locações dos imóveis), ou mensalidades (no caso da fruição das actividades de tempos livres), ou ainda preços (no caso de outras prestações de serviços) - estas consubstanciam taxas, no contexto das receitas das autarquias locais.

Refira-se que esta ilação se apresenta coerente a dois níveis: em primeiro lugar, porque se acha consentânea com a consagração legal de que as taxas incidem sobre utilidades prestadas aos particulares ou geradas pela actividade da freguesia, tal como preceitua o número 3 do artigo 6º do Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (a que aludimos anteriormente); em segundo lugar, porque resulta inevitável a qualificação destas receitas como taxas, por força do disposto no artigo 17º da Lei das Finanças Locais (também acima escalpelizado).

6. Passemos a dar resposta às restantes questões colocadas. Não obstante a interpretação jurídica acabada de preconizar apontar para o facto de algumas das receitas das freguesias serem reputadas de taxas, tal ilação (induzida pela qualificação utilizada na leis das finanças locais e das taxas das autarquias locais) não deve ser tomada como absolutamente determinante da qualificação das operações orçamentais e contabilísticas no contexto do POCAL, até porque em muitas circunstâncias a taxa implica a prestação de um serviço por parte da autarquia. As qualificações próprias da técnica contabilística do POCAL – essas sim – são as decisivas para o esclarecimento visado pela autarquia consulente, não assumindo relevo a eventualidade de a terminologia aí empregue não coincidir inteiramente com a noção ampla de taxa, fornecida pela lei das finanças locais.

7. Analisando a questão apresentada pela Junta de Freguesia de Sines, no que respeita à classificação orçamental de algumas receitas por ela cobrada, há que introduzir alguns conceitos essenciais de forma a distinguir, na óptica económica-financeira, o que se entende por taxa e por prestação de serviço.

No prosseguimento das suas atribuições, uma autarquia local desenvolve actividades de serviço público e actividades não exclusivas das autarquias locais. Enquanto que as primeiras têm o objectivo principal de fornecer bens ou prestar serviços para todos os cidadãos, sem atender à capacidade individual dos beneficiários para os pagar, pois não se aplica o motivo lucro, as segundas têm uma natureza similar às que são asseguradas pelo sector privado. Nestas últimas, o consumidor paga pelos serviços que directamente recebe, existindo uma relação directa entre os serviços prestados e as receitas cobradas.

As actividades de serviço público são remuneradas também através dos impostos e das taxas, que são pagos pelos contribuintes involuntários, que não podem recusar o seu pagamento mesmo que considerem haver uma utilização incorrecta, não existindo qualquer relação directa entre aquilo que se recebe e aquilo que se paga. No caso das outras actividades existe uma relação directa entre o montante cobrado ao consumidor e o serviço prestado.

8. Esta diferença entre taxa/imposto e serviços prestados, baseada nos conceitos supra-referidos, estende-se ao Classificador Económico das Receitas e das Despesas Públicas – Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, classificador utilizado na contabilidade das autarquias locais desde o ano 2003.

O citado classificador distingue o capítulo 04 “Taxas, multas e outras penalidades” e o capítulo 07 “Venda de bens e serviços correntes”. No capítulo 04 a nota explicativa correspondente vem reforçar a ideia atrás concebida, ou seja, e passo a citar “(...) inclui-se os pagamentos em contrapartida da emissão de licenças e da prestação de serviços, nos termos da lei, não havendo qualquer relação entre os aludidos pagamentos e o custo dos serviços prestados (...)”. No caso da nota explicativa do capítulo 07, esta refere “(...) incluem-se, na generalidade, as receitas quer com o produto da venda dos bens, (...) quer com os recebimentos de prestações de serviços. Às receitas enquadráveis neste capítulo estão subjacentes preços que correspondem a valores sensivelmente idênticos aos custos de produção dos bens ou serviços vendidos.”

A classificação das receitas e das despesas das autarquias locais deve, por imposição legal, seguir o disposto no classificador referido, ou seja, devem ser distinguidas, neste caso, em taxas ou prestações de serviços de acordo com as suas notas explicativas anexas.

9. Assim, parece-nos que os exemplos indagados pela autarquia, deverão considerar-se prestações de serviços à população, cujo preço está directamente relacionado com o serviço que está a ser prestado, não obstante o facto de, a título jurídico elas poderem ser consideradas taxas, tal como já foi atrás referido e escalpelizado.

No caso do contrato celebrado com o Instituto de Emprego e Formação Profissional com vista a cedência de um espaço destinado a sala de formação e a prestação de serviços de limpeza e fornecimento de água e luz, parece-nos que a receita correspondente deverá ser classificada em 07.02.01 “Aluguer de espaços e equipamentos”. A receita proveniente do aluguer esporádico de um salão para fins vários deverá ser igualmente classificada em 07.02.01 “Aluguer de espaços e equipamentos” enquanto que a receita proveniente das mensalidades pagas no âmbito do Centro de Actividades de Tempos Livres deverá ser incluída em 07.02.99 “Outros Serviços”.

10. O artigo 53.º do CIVA refere, no seu n.º 1, que “Beneficiam da isenção do imposto os sujeitos passivos que, não possuindo nem sendo obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, nem praticando operações de importação, exportação ou actividades conexas, nem exercendo actividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E ao presente Código, não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a € 10000.”

Pelo exposto no ofício da autarquia, esta assumia uma posição de sujeito passivo isento ao abrigo do citado artigo 53.º, no entanto, e assumindo que o volume de negócios de uma autarquia local inserida no regime simplificado do POCAL se afere pela rubrica orçamental 07 “Vendas de bens e serviços” , deverá essa Junta de Freguesia analisar o valor correspondente inserido na Prestação de Contas de 2006. No caso de esse valor exceder o estipulado deverá informar a Administração Fiscal apresentando uma declaração de alteração de actividade.

No caso de essa entidade deixar de estar isenta de IVA ao abrigo do artigo 53.º do CIVA, deverá enquadrar as suas actividades no sentido de perceber se as mesmas estarão não sujeitas por exercidas no uso dos poderes de autoridade (n.º 2 do artigo 2.º do CIVA), sujeitas embora isentas (artigo 9.º do CIVA) ou sujeitas e não isentas .

Quanto à questão relativa ao imposto sobre o valor acrescentado, no contrato misto de locação e prestação de serviços, celebrado com o IEFP, importa ter em consideração os elementos já salientados no ponto 3 da presente Informação. Assim e quando se tenha em vista determinar o tipo de sujeição ao IVA nestas operações, a natureza mista deste género de contratos tem sido objecto de ponderação em doutrina emanada dos competentes serviços da Direcção-Geral dos Impostos, sendo preconizado que nestes é devido imposto nas importâncias que receba dos seus clientes a título de prestação de serviços. Isto devido ao modo como se encontra estruturado o artigo 9º do Código do IVA, em matéria de isenções .

Efectivamente, decorre do artigo 9º, número 30, que quando esteja em causa a locação das referidas instalações, as operações estão isentas do IVA desde que não se trate de nenhum dos sub-tipos de locação excluídos da isenção pelas alíneas a) a e) deste mesmo preceito. Na medida em que a componente da locação em causa não configura nenhuma das excepções à isenção (como seria, por exemplo, a locação do espaço para exposições ou publicidade), estamos em crer que a mesma pode qualificar-se como isenta.

Quanto à componente da prestação dos serviços de limpeza, essa seria passível de tributação em sede de IVA (salvo melhor opinião, à taxa de 21%, de acordo com o disposto na alínea c), do número 1, do artigo 18º). Porém, o facto de o contrato em presença não especificar a parcela remuneratória referente a tais serviços e o carácter meramente complementar ou instrumental que a limpeza assume no contexto da locação do espaço (essa sim preponderante), parecem induzir a aplicação à totalidade do contrato da isenção própria da locação. Em favor desta teoria da absorção em caso afim já se pronunciaram os serviços competentes da administração fiscal, citados por Emanuel Vidal Lima em “Imposto sobre o Valor Acrescentado – Comentado e Anotado”, 9ª Edição, pág. 235 (Porto Editora – 2003). Propendemos pois para esta solução, sem prejuízo do entendimento prevalecente que a Direcção-Geral dos Impostos possa ter sobre o contrato em apreço.


Pelo exposto e sem prejuízo da ressalva acabada de referir, afigura-se-nos em conclusão que:

1) Numa apreciação meramente jurídica do contexto das receitas das freguesias, independentemente da designação assumida das prestações pecuniárias recebidas pela autarquia - sejam elas entendidas como rendas (no caso das locações dos imóveis), ou mensalidades (no caso da fruição das actividades de tempos livres), ou ainda preços (no caso de outras prestações de serviços) - estas consubstanciam taxas, no contexto quer na chamada lei das finanças locais (Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro), quer no regime geral das taxas das autarquias locais (Lei nº 53-E/2006, de 29 de Dezembro).

2) No entanto, a terminologia taxa não deve condicionar a qualificação orçamental e contabilística destas receitas, própria do Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais, designadamente nas circunstâncias em que essa taxa implica a prestação de um serviço por parte da autarquia.

3) Na óptica económica/financeira, taxas são remunerações pagas pelos contribuintes involuntários, que não podem recusar o seu pagamento mesmo que considerem haver uma utilização incorrecta, não existindo qualquer relação directa entre aquilo que se recebe e aquilo que se paga. No caso das actividades análogas às existentes no sector privado, existe uma relação directa entre o montante cobrado ao consumidor e o serviço prestado.

4) Através das notas explicativas do Classificador Económico das Receitas e das Despesas Públicas – Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de Fevereiro, classificador utilizado na contabilidade das autarquias locais desde o ano 2003, podemos extrapolar para a contabilidade das autarquias locais o conceito referido.

5) Assim, os exemplos indagados pela autarquia, deverão considerar-se prestações de serviços à população, cujo preço está directamente relacionado com o serviço que está a ser prestado, e classificadas as respectivas receitas de acordo com o ponto 10.

6) Assumindo que o volume de negócios de uma autarquia local inserida no regime simplificado do POCAL se afere pela rubrica orçamental 07 “Vendas de bens e serviços”, deverá essa Junta de Freguesia perceber a sua situação perante o IVA e proceder, se for caso disso, às respectivas diligências junto da Administração Fiscal.

7) No caso de essa entidade não se encontrar isenta de IVA, ao abrigo do artigo 53.º do CIVA, deverá enquadrar as suas actividades no sentido de saber se as mesmas estarão não sujeitas por exercidas no uso dos poderes de autoridade (n.º 2 do artigo 2.º do CIVA), sujeitas embora isentas (artigo 9.º do CIVA) ou sujeitas e não isentas.

8) No que se refere ao tratamento a dar ao contrato celebrado com o IEFP, em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescentado:

- estamos em crer que se trata de um contrato misto, que incorpora a locação de um imóvel (actividade isenta nos termos do número 30 do artigo 9º do Código do IVA) e a prestação de serviços de limpeza (actividade passível de tributação, salvo melhor opinião, à taxa de 21%, de acordo com o disposto na alínea c), do número 1, do artigo 18º, do mesmo Código);

- no entanto, o facto de o contrato em presença não especificar a parcela remuneratória referente a tais serviços, bem como o carácter meramente complementar ou instrumental que a limpeza assume no contexto da locação do espaço (essa sim preponderante), parecem induzir a aplicação, à totalidade da operação, da isenção própria da locação.

Salvo melhor opinião este é o nosso parecer.


(1) Vide, neste sentido, a Ficha Doutrinária “Hotelaria. Aluguer de salas. Lavandarias.”, disponível em www.dgci.min-financas.pt.
(2) Vide “Manual de Apoio Técnico à Aplicação do POCAL – Regime Simplificado” do SATAPOCAL
(3) Vide Ofício Circulado n.º 174 229 de 91.11.20 da DSCA do SIVA, disponível em www.dgci.min-financas.pt
(4) Por se julgar pertinente à boa compreensão do tratamento da questão, acresce referir que, em nossa convicção, o critério da classificação contabilística de receitas numa determinada rubrica do POCAL não é determinante para verificar acerca da incidência ou não do imposto em cada operação; a natureza da operação – essa sim – constitui o critério mais correcto para aferir da eventual isenção do IVA.